Бюджетную классификацию в разрезе функциональной и экономической классификации необходимо знать руководителям учреждений здравоохранения, заведующим отделениями, финансовым и другим работникам, участвующим в планировании бюджетных средств и их расходовании. Код бюджетной классификации проставляется в соответствующей графе бланка сметы расходов лечебно-профилактического учреждения и других финансовых документах (об этом будет сказано позднее).

1. Смета расходов лечебно-профилактического учреждения

Ежегодно в IV квартале текущего года все учреждения здравоохранения составляют смету расходов на следующий финансовый год.

Смета ЛПУ – это финансовый план учреждения на предстоящий финансовый год, она составляется в форме прописи расходов ЛПУ с обязательным указанием кодов бюджетной классификации и должна содержать разбивку этих расходов по разделам и подразделам классификации расходов бюджетов.

Составлению сметы предшествует работа по планированию и экономическому обоснованию ресурсного обеспечения деятельности ЛПУ на следующий бюджетный год.

Основной нормативной базой такой работы являются нормативно-правовые акты Министерства здравоохранения и социального развития РФ. Так, изложенная в Приложении №6 к Письму Минздравсоцразвития РФ от 31.12.2008 г. № 10407- ТГ «О формировании и экономическом обосновании территориальной программы государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи на 2009 год», методика расчета и планирования кадровых и материальных ресурсов может быть рекомендована руководителям ЛПУ для обоснования ресурсного обеспечения его деятельности на предстоящий год.

Примерная структура финансовых затрат, составляющих смету расходов ЛПУ была предложена в Методических рекомендациях по порядку формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи (таблица 2).

Таблица 2

Примерная структура расходов ЛПУ (в %)

Здесь необходимо отметить, что данная структура является ориентировочной, ненормативной и должна корректироваться на местах в зависимости от социально-экономического состояния субъекта РФ, уровня цен и т.п.

В Приложении №3 к указанному выше Письму Минздравсоцразвития РФ от 31.12.2008 г. № 10407- ТГ приводятся относительные поправочные коэффициенты стоимости 1 койко-дня и одного посещения, утвержденные на 2009 год.

Смета составляется учреждениями здравоохранения в тысячах рублей, с одним десятичным знаком после запятой, подписывается руководителем и главным бухгалтером учреждения, заверяется гербовой печатью и направляется в Финансовый департамент Министерства здравоохранения и социального развития РФ (рис. 2).

Утверждаю Директор Финансового департамента

_______________/_____________/

«___»___________200__ г.

СМЕТА

расходов лечебно-профилактического учреждения на _____ год

__________________________________________________________________________________

(полное наименование федерального государственного учреждения, находящегося в ведении Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации)

Единица измерения: тыс. рублей

Руководитель федерального

государственного

учреждения _____________________

(Расшифровка подписи)

Главный бухгалтер _____________________

(Расшифровка подписи)

Рис.2 Смета расходов ЛПУ

Смета утверждается директором Финансового департамента Минздравсоцразвития и направляется учреждению здравоохранения.

Утвержденная смета представляется учреждением здравоохранения в орган Федерального казначейства по месту открытия лицевого счета получателя бюджетных средств.

В течение года при необходимости в утвержденную смету могут вноситься изменения. Уточненная смета также подлежит утверждению в установленном по­рядке. Уточнение сметы производится строго до истечения текущего финансового года. По истечении текущего финансового года изменение смет не допускается. Вне­сение изменений в смету осуществляется при наличии обоснований и расшифро­вок на величину измененных сметных назначений.

5.1. Затраты и их структура в здравоохранении

Многочисленные организации, представленные в сфере оказания медицинских услуг, делятся на три группы: государственные, частные некоммерческие и частные коммерческие. В странах с бюджетными системами здравоохранения на долю государственных больниц приходится до 80% общего коечного фонда. В странах с системой обязательного медицинского страхования эта доля ниже – порядка 50-60%. В странах с преобладанием частного медицинского страхования преобладают частные больницы. Каждая из выделенных групп организаций имеет множество организационно-правовых форм. Развитие тех или иных форм обусловлено в каждой стране исторически сложившимися представлениями о коммерческой медицине.

Функционирование различных организаций в здравоохранении требует расходования ими соответствующих ресурсов. Эти затраты образуют издержки производства медицинских, медико-социальных, оздоровительных услуг, определяя в значительной степени объемы финансирования и цены на соответствующие услуги. Затраты могут рассматриваться с точки зрения либо отдельного производителя, либо общества в целом. В одних случаях оба подхода дают одинаковый результат, в других - разный. Это объясняется тем, что не все результаты имеют денежную форму; некоторые из них осуществляются непосредственно , минуя отношения купли-продажи, и оказывают прямое влияние на благосостояние общества или отдельных людей. Общественные и частные затраты совпадают лишь при отсутствии внешних эффектов.

Во всем мире в здравоохранение вовлекается все больший объем используемых ресурсов, что неизбежно вызывает рост издержек производства медицинских услуг. Появление новых технологий лечебно-оздоровительно-го процесса усиливает зависимость здравоохранения от технологических средств: традиционная система «врач – пациент» все больше заменяется ресурсоемкой системой «врач – техника – пациент». Научные открытия и достижения медицинской науки порождают массовый спрос на новые, дорогостоящие, совсем еще недавно очень редкие медицинские услуги и сопутствующие им товары (например, операции по трансплантации искусственных и живых органов и тканей). Удовлетворение этого спроса требует привлечения дополнительных экономических ресурсов. Перспектива возникновения и массового распространения новых опасных заболеваний вызывает потребность выделения значительных средств на широкомасштабные научные исследования и разработку адекватных мер защиты.

В здравоохранении зависимость средних издержек производства от объема оказанных услуг также описывается кривой U- образной формы. При увеличении размера медицинской организации средние издержки убывают до определенного минимума, а затем начинают возрастать. В то же время медицинские организации не являются однородными по составу обслуживаемых пациентов, сложности оказываемых услуг, затратам на обучение специалистов, объемам научных исследований и т.д., поэтому низкие средние издержки сами по себе не являются индикаторами более высокой эффективности. К тому же невозможность транспортировать и сберегать медицинские услуги очень часто создают ситуацию, когда кривая долгосрочных средних издержек достигает своего минимального значения при объемах, намного больше реально существующего спроса, т. е. не всегда может быть реализован оптимальный объем производства.

Усложнение инфраструктуры, связанной с охраной здоровья населения, ведет к росту административных расходов, затрат на содержание различного рода инспекций, информационных блоков, статистических служб и т.д. Все, что связано с координацией деятельности различных субъектов, составляет в совокупности трансакционные факторы роста затрат.

Особенности действия рыночных механизмов в здравоохранении приводят к тому, что затратына создание возможности оказания медицинской помощи приобретают общественно необходимый характер . Это проявляется в четырех следующих моментах:

1) значительное участие государственных структур в формировании затрат на охрану здоровья населения обуславливает непосредственно общественное (не рыночное) включение этих затрат в совокупный производственный процесс;

2) информационная асимметрия в отношении потребителя медицинских услуг создает условия для непосредственного общественного включения получаемых благ в совокупное конечное потребление общества;

3) господствующие монопольные позиции производителей медицинских услуг ведут к превращению фактических затрат в общественно-необходимые;

4) наличие значительного количества субъектов-посредников придает частному интересу потребителя и производителя медицинских услуг элементы общественного экономического интереса.

При бюджетном финансировании медицинских учреждений расчет расходов по индивидуальной смете основывается на типовых штатах, нормах расхода медикаментов и перевязочных средств, нормах обеспечения хозяйственным и мягким инвентарем и т.д. В других случаях при расчете затрат используются не нормативные, а фактические расходы по оказанию лечебно-профилактической и иной медицинской помощи.

Можно выделить три основных методологических подхода к определению затрат в здравоохранении:

1) метод, основанный на калькуляции затрат, связанных с оказанием каждой услуги (операции, процедуры, манипуляции и т.д.). На основе данного метода может быть представлен счет отдельному пациенту, страховой компании; он используется при формировании договорных цен, цен частной практики;

2) метод, основанный на определении затрат, необходимых для лечения «среднего» больного в данном медицинском учреждении. Такой метод дает возможность определить усредненный норматив, что важно при определении норматива финансирования.

3) расчет затрат в зависимости от нозологических форм заболевания (диагностически-связанные группы, клинико-статистические группы). Этот метод может использоваться в системе государственного медицинского страхования.

На изменение затрат влияют группы факторов. Более рациональное использование средств, улучшение организации лечебно-диагностического процесса, сокращение сроков лечения и т.д. – все это приводит к уменьшению затрат. С другой стороны, их рост вызывается интенсификацией здравоохранения, внедрением новой медицинской техники, использованием дорогостоящих медикаментов и материалов и т.д.

Понятие и виды издержек лечебного учреждения, учет затрат в учреждениях здравоохранения. Особенности функционирования учреждения здравоохранения как субъекта экономических отношений. Анализ структуры экономических ресурсов медицинской организации.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

Инфекционные болезни, в отношении которых имеются эффективные средства воздействия. Профилактические прививки, включенные в Национальный календарь прививок на основании приказа МЗ РФ 51-Н от 31.01.2011. Роль медицинской сестры лечебного учреждения.

презентация , добавлен 21.04.2014


Структура лечебного учреждения. Объем выполняемой работы медицинской сестры. Знания и умения по специальности. Профилактика внутрибольничной инфекции. Особенности ухода за пациентами. Оказание первой медицинской помощи. Основные методы дезинфекции.

отчет по практике , добавлен 26.07.2013


Характеристика лечебного профилактического учреждения. Рабочее место и его оснащение. Обязанности фельдшера скорой медицинской помощи. Показатели оперативности и качества. Структура обслуживания вызовов к больным. Этический кодекс медицинской сестры.

отчет по практике , добавлен 05.02.2013


Место и роль услуг здравоохранения в экономике. Особенности маркетинга медицинских услуг. Предпосылки использования маркетинга в сфере здравоохранения. Анализ маркетинговой деятельности учреждения здравоохранения ГБУЗ "Городская клиническая больница № 2".

дипломная работа , добавлен 14.01.2015


Изучение рабочего процесса и организации деятельности учреждения здравоохранения Улан-Удэнский филиал ГБУЗ "Республиканский перинатальный центр". Определение должностных обязанностей врачей-акушеров и анестезиологов центра, их права и ответственность.

отчет по практике , добавлен 13.07.2014


Особенности состояния здоровья детей в дошкольных учреждениях. Оздоровление детей с использованием комплекса медико-профилактического оборудования. Исследование и анализ роли медицинской сестры детского дошкольного учреждения в профилактике заболеваний.

курсовая работа , добавлен 16.09.2011


Характеристика работы Областного государственного бюджетного учреждения здравоохранения "Шелеховская районная больница". Сестринское дело как составная часть системы здравоохранения. Основные методы предупреждения инфицирования медицинского персонала.

отчет по практике , добавлен 16.02.2016


Краткая характеристика учреждения здравоохранения. Организационная работа поликлиники. Структура деятельности участковой медсестры. Формы медицинской учетной документации. Санитарно-просветительная работа. Этико-деонтологические аспекты деятельности.

отчет по практике , добавлен 26.11.2013

"Менеджер здравоохранения", 2008, N 3

МЕТОДЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

ОБЩИЕ ПОНЯТИЯ О РАСПРЕДЕЛЕНИИ ЗАТРАТ

Перед каждым медицинским учреждением так же, как и перед любым производителем товаров или услуг, встает целый ряд вопросов, связанных с эффективностью различных направлений деятельности:

Какой вид медицинских услуг приносит больше прибыли, а какие виды услуг убыточны?

Производство каких видов услуг необходимо расширять, а производство каких услуг следует сворачивать?

Каковы оптимальные цены на услуги?

Какие затраты наиболее значительны по каждому виду услуг и т.д.?

Для ответов на эти и подобные вопросы необходимо четко определить затраты на данное направление деятельности, на данный вид услуг. Идеальным является вариант, когда бухгалтерский учет затрат и управленческий тождественны. Однако на практике существуют большие расхождения между этими видами учета. Эти расхождения связаны в первую очередь с неприспособленностью бухгалтерского (бюджетного) учета для решения управленческих задач. Кроме того, существуют и расхождения между нормативными актами, регулирующими сам бухгалтерский учет, и налоговым законодательством и т.д.

Добавим к этому, что современное медицинское учреждение имеет сложную структуру, оказывает большое количество различных видов услуг, затрачивает многочисленные виды ресурсов, получает финансирование из различных источников. Все это создает проблему не только классификации затрат, но и их упорядочения. Для целей экономического анализа (а также для целей бухгалтерского учета, налогообложения, ценообразования и т.д.) возникает необходимость распределения (разнесения) затрат по различным объектам.

К числу основных задач распределения затрат относится разнесение затрат:

По видам оказываемых услуг (то есть определить, какие виды затрат и в каком объеме приходятся на ту или иную услугу);

По источникам финансирования (затраты на оказание одних и тех же видов услуг при различных источниках финансирования могут оказаться различными).

Для этого необходимо решить целый ряд промежуточных задач:

1. Распределить затраты по каждой из статей на основные и накладные, на прямые и косвенные и т.д.;

2. Распределить затраты по каждому из подразделений;

3. Выработать критерии разнесения (перераспределения) затрат в различных случаях;

4. Определить очередность (этапность) распределения затрат.

Необходимо отметить, что задача распределения затрат гораздо шире, чем задача распределения накладных расходов. Основные затраты также часто требуют распределения. Это касается следующих основных ситуаций:

Распределения основных затрат по источникам финансирования;

Распределения той части основных затрат, которая не может быть распределена прямым способом (то есть той части основных затрат, которая не совпадает с прямыми затратами), - коммунальные услуги, используемые в процессе оказания медицинской помощи (электроэнергия, вода и т.д.) и т.п.;

Распределения затрат лечебно-диагностических подразделений по основным клиническим подразделениям (в случае, если стоимость лечебно-диагностических услуг входит в стоимость услуг клинических отделений: койко-дня, пролеченного больного, законченного случая поликлинического обслуживания и т.д.).

Таким образом, хотя чаще приходится сталкиваться с проблемой разнесения накладных расходов, тем не менее, по сути дела, речь идет о выборе методов распределения косвенных расходов. Поэтому в ряде случаев, говоря о методах распределения накладных расходов, мы в скобках будем указывать косвенные расходы, имея в виду не тождество этих понятий, а применимость рассматриваемых подходов к распределению не только накладных, но и некоторых видов основных расходов, то есть о методах распределения косвенных расходов. Кстати, в Налоговом кодексе РФ речь идет о методах распределения именно косвенных, а не накладных расходов (термин "накладные расходы" в Налоговом кодексе вообще не используется), что, на наш взгляд, является более корректным.

Принципиально возможны два основных варианта распределения затрат:

1. Постатейное.

2. По подразделениям.

При постатейном распределении затрат каждая из статей распределяется по подразделениям, по видам услуг, по источникам финансирования.

При распределении по подразделениям сначала определяются полные затраты по подразделениям, а затем затраты подразделений, не оказывающих непосредственно конечные медицинские услуги, распределяются между основными подразделениями, оказывающими услуги (так называемыми доходными центрами). Этот метод еще называют агрегированным методом. Для этого находится общая сумма всех накладных расходов, которая распределяется между доходными центрами (клиническими и лечебно-диагностическими подразделениями, непосредственно предоставляющими услуги внешним потребителям). Затем затраты этих подразделений распределяются по отдельным услугам.

Закономерно возникает вопрос о том, какой из этих двух методов выбрать. Как правило, наиболее рациональным является ситуация, когда сначала затраты по каждой из статей распределяются по подразделениям, а затем суммарные затраты каждого из вспомогательных подразделений распределяются между основными клиническими подразделениями.

Тем не менее, на практике зачастую приходится использовать гораздо более сложные схемы, сочетающие не только различные принципы распределения различных статей затрат, но зачастую одних и тех же статей затрат. Например, коммунальные услуги между основными подразделениями (поликлиникой, стационаром и лечебно-диагностическими службами) при отсутствии счетчиков могут распределяться пропорционально площадям; внутри стационара между отделениями - по числу коек, а внутри поликлиники - по числу врачебных должностей, объему работы и т.д.

Кроме того, возможен вариант, когда часть статей распределяется между каждым из подразделений (прямые затраты), затем происходит перераспределение затрат (отнесение затрат вспомогательных подразделений на основные клинические отделения), а остальные (косвенные расходы) распределяются только между основными клиническими подразделениями (отделениями).

Суть распределения расходов заключается в том, что все расходы должны быть приписаны определенному структурному подразделению, деятельность которого сопряжена с затратами (так называемый центр затрат). Часто эти подразделения (центры) именуются и по-другому: центрами ответственности, или затратными центрами. Поскольку средства расходуются во всех отделениях больницы, амбулаторно-поликлинического или иного медицинского учреждения, каждое отделение считается центром затрат. При этом центры затрат принято разделять на две основные группы:

Доходные центры (подразделения), которые реализуют услуги сторонним организациям и лицам. Это так называемые "зарабатывающие подразделения". Термин "зарабатывающие" означает в данном случае то, что отделение входит в перечень служб, финансируемых по определенному критерию объема выполненных работ (число пролеченных, среднедушевой норматив и т.д.) и должно получить (заработать) средства, как на себя, так и на оставшиеся отделения учреждения (на хозяйственные службы и т.д.). Однако, если речь идет о бюджетном сметном финансировании, то не имеет значения, должны ли быть оплачены эти услуги или нет. К числу доходных центров обычно относятся клинические отделения стационара, имеющие койки (терапевтическое, педиатрическое, хирургическое и т.д.); услуги врачей амбулаторного приема.

Вспомогательные центры (подразделения). Вспомогательными центрами являются такие подразделения (центры затрат), которые поддерживают проведение лечебной работы в учреждении. К ним обычно относят администрацию, приемное отделение, пищеблок, бухгалтерию, планово-экономический отдел, хозяйственную службу, информационную службу и т.п.

Лечебно-диагностические (параклинические) подразделения (рентгенологическое отделение, лаборатория и т.п.) в зависимости от принятого порядка выставления счетов в системе ОМС или при оказании платных услуг, могут быть как доходными центрами (если отдельно оплачиваются их услуги), так и вспомогательными (если стоимость их услуг усредненно вошла в стоимость койко-дня, законченного случая стационарного или амбулаторного лечения).

Медицинские учреждения могут достаточно гибко подходить к определению критериев, используемых при установлении того, какие отделения являются вспомогательными центрами, а какие - центрами получения дохода. Одно из требований, которым должно отвечать доходное отделение, - это возможность довольно точно определить объем услуг, предоставленных пациентам в этом отделении. Например, операционный блок также может считаться центром доходов, если объектом учета (например, с целью выставления счетов) является отдельная операция. Мы можем подсчитать количество и тип проводимых хирургических операций, установить, была ли сделана операция тому или иному пациенту, и в зависимости от этого выставить цену. Метод, используемый для оплаты услуг, предоставляемых больницей или иным лечебным учреждением, также оказывает влияние на определение доходного статуса.

Приведем еще один пример. Если прачечная, входящая в состав медицинского учреждения, оказывает услуги по стирке для других подразделений данного учреждения, то прачечная будет являться вспомогательным центром. Если эта же самая прачечная одновременно оказывает услуги по стирке другим медицинским учреждениям, то она будет одновременно являться и доходным центром. То есть прачечная будет иметь двойственный статус. С одной стороны, затраты прачечной должны быть распределены между основными клиническими отделениями (доходными центрами). Но, с другой стороны, мы не можем оставить прачечную без расходов (то есть не можем распределить все расходы прачечной на другие подразделения) - иначе мы не можем определить цену стирки и выставить счета за услуги другому учреждению. Как быть в этой ситуации? Для того, чтобы разрешить подобную коллизию (которая может иметь место и со многими другими подразделениями: лечебно-диагностическими, пищеблоком, гаражом и т.д.), необходимо разносить между основными клиническим подразделениями не все затраты данного вспомогательного подразделения, а за вычетом затрат, связанных с оказанием услуг сторонним организациям. Мы к этому вопросу еще вернемся при рассмотрении так называемого пошагового метода распределения затрат, о котором будет сказано позже.

Распределение затрат по затратным центрам осуществляется специальными методами. Прямые затраты относятся на каждый вид продукции и объект затрат в точно установленной сумме, а косвенные затраты распределяются по затратным центрам, а потом - по объектам затрат.

Итак, как же должны распределяться затраты? Как должны распределяться прямые затраты? Как должны распределяться накладные (косвенные) расходы? Как должны распределяться затраты по отдельным статьям? Как должны распределяться затраты вспомогательных подразделений по основным клиническим подразделениям (доходным центрам)?

Попытаемся ответить на эти вопросы.

В первую очередь отметим, что нет четкой нормативной базы, которая определяла бы, в каком случае каким должен быть метод распределения. Исключение составляет распределение затрат в целях налогообложения на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала при наличии нескольких источников финансирования, а также распределение затрат незавершенного производства. В данных случаях Налоговый кодекс четко описывает принцип распределения затрат (мы рассмотрим эти ситуации позже). В остальных случаях необходимо пользоваться логикой экономических расчетов. Порядок распределения затрат целесообразно прописать в приказе об учетной политике медицинского учреждения (хотя следует иметь в виду, что данный документ не является обязательным для бюджетного учреждения).

При проведении анализа по нескольким видам оказываемых услуг одним из основных вопросов является способ разнесения косвенных затрат по видам услуг, а также выбор базы разнесения затрат. Под базой разнесения понимается какая-либо учетная величина, характеризующая долю накладных (косвенных) затрат, приходящихся на каждый вид услуг. В качестве базы (основания разнесения затрат) могут выступать различные показатели: объем услуг, затраты на оплату труда, сумма полных затрат, численность работников, площади и т.д. Проблема выбора оптимального варианта базы для распределения различных видов расходов будет рассмотрена позже.

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ

В условиях ужесточения финансового контроля за деятельностью бюджетных учреждений закономерно встает вопрос о правомерности использования тех или иных методов распределения затрат. Хотя, как уже отмечалось, методы распределения затрат должны быть отражены в Учетной политике медицинского учреждения, они должны соответствовать (или, по крайней мере, не противоречить) требованиям нормативных актов. Рассмотрим, что говорится в нормативных документах по поводу того, что относится к прямым и косвенным расходам, к накладным расходам, каковы принципы распределения затрат и т.д.

В первую очередь посмотрим, есть ли какие-либо указания по поводу оснований (баз) для распределения расходов. Приведем выдержки из Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н "Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях". И хотя этот приказ в настоящее время уже не действует, он служит хорошей иллюстрацией с точки зрения рассматриваемых нами вопросов. К сожалению, в новых инструкциях, пришедших на смену указанной, эти вопросы так четко не описаны. В п. 168 Инструкции, утвержденной данным приказом, было записано:

"На субсчете 210 "Расходы к распределению" учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеются несколько источников финансирования или вырабатываются несколько видов продукции. На этом счете учитываются также расходы будущих периодов.

Расходы, предназначенные к распределению, в течение месяца записываются в дебет субсчета 210 и кредит соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования.

Расходы в зависимости от конкретных условий распределяются пропорционально занимаемым площадям по видам деятельности, численности контингента или источникам финансирования и т.п.".

Как видим, данный документ (обычно кратко именуемый Инструкцией N 107н) предполагал возможность выбора различных вариантов в зависимости от конкретной ситуации. К тому же перечень оснований для разнесения затрат не является закрытым (исчерпывающим), он может быть расширен.

"Счет 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников"

169. На этом счете учитываются расходы, планируемые по сметам доходов и расходов по предпринимательской деятельности на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, по изготовлению экспериментальных устройств, заготовке и переработке материалов, а также расходы, планируемые по сметам целевых средств и безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли.

Планирование сметы доходов и расходов, а также ее исполнение по указанным видам деятельности осуществляются по кодам Экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Расходы за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные (косвенные) расходы.

К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды, электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы.

К накладным (косвенным) расходам относятся: расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.

В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

При наличии нескольких объектов калькуляции накладные расходы предварительно учитываются на субсчете 210 "Расходы к распределению".

Распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги производится ежемесячно...

Накладные расходы в зависимости от конкретных условий распределяются учреждениями по отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п. или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов.

Для определения фактической стоимости выпущенной продукции на основании данных учета расходов составляется отчетная калькуляция. При этом общая сумма расходов по данному субсчету за минусом расходов на незавершенное производство на конец отчетного периода распределяется по видам готовой продукции, после чего определяется стоимость единицы каждого вида выпущенной продукции".

Как видим, и здесь не устанавливается жестких ограничений на выбор методов распределения затрат.

Обратимся теперь к Налоговому кодексу РФ. В подпункте 3 статьи 321.1., посвященной особенностям налогового учета в бюджетных учреждениях, записано:

"Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы)".

В статье 319 Налогового кодекса РФ (Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных) определены особенности распределения затрат на незавершенное производство. Приведем выдержки из этой статьи.

"1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках. (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

Это немногочисленные случаи, где в нормативном документе четко описан порядок разнесения определенных видов расходов. В остальных случаях медицинские учреждения сами устанавливают этот порядок. При этом отметим еще один важный момент. Указанные положения Налогового кодекса касаются порядка распределения расходов только в целях налогообложения. Поэтому в других случаях (в целях проведения экономического анализа, ценообразования и т.д.) можно использовать иные принципы разнесения затрат, чем предусмотренные Налоговым кодексом.

Налоговый кодекс содержит также указания по поводу того, какие виды затрат относятся к прямым, а какие - к косвенным. Этому посвящена статья 318 Налогового кодекса (Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию).

"1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу".

Приведем выдержки с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, на которые была сделана ссылка в статье 318.

"Статья 254. Материальные расходы

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика".

Д.э.н., заместитель

председателя Комитета

по здравоохранению

г. Санкт-Петербурга

Ф.Н.КАДЫРОВ

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

«Для обозначения стоимости потребленных медицинским учреждением ресурсов используется несколько различных терминов: затраты, издержки, расходы, себестоимость. В большинстве случае они употребляются как синонимы. Однако у каждого из этих терминов есть и специфический смысл. Между тем, во многих случаях эти термины (за исключением «себестоимости») могут отражать и величину потребления ресурсов в натуральном или трудовом выражении (расход электроэнергии, затраты электроэнергии; затраты труда и т. д.) .

Так, некоторые авторы считают, что расходы - это часть затрат на изготовление продукции, оказание услуг, реализованных в данном учетном периоде. Момент перехода затрат в состояние расходов определяется моментом отгрузки продукции. Другие же, напротив, считают, что в отличие от расходов затраты жестко привязаны к отчетному периоду. Встречается точка зрения, что понятие «затраты» шире, чем понятие «себестоимость», которая представляет собой затраты на простое воспроизводство, текущие расходы конкретного производителя» .

Медицинская услуга, как и любой товар, обладает стоимостью, денежным выражением, которой является цена. Цены на услуги состоят из двух основных элементов: себестоимости и прибыли.

Для расчета цен на медицинские услуги используется также понятие «рентабельность», которая в общем случае определяется отношением прибыли к себестоимости (существуют и другие показатели рентабельности).

«Для расчета стоимости медицинской услуги структурные подразделения медицинского учреждения делятся на основные и вспомогательные .

К основным подразделениям медицинского учреждения относятся: профильные отделения стационаров, отделения (кабинеты) поликлиник, диагностических центров, поликлинические (лечебно-диагностические) отделения и кабинеты, в которых пациенту обеспечивается оказание медицинских услуг.

К вспомогательным подразделениям относятся общеучрежденческие службы, обеспечивающие деятельность клинических и лечебно-диагностических подразделений (администрация, отдел кадров, бухгалтерия, кабинет медицинской статистики, регистратура, аптека, стерилизационная, хозяйственные службы и пр.).

Между тем, используется и другая группировка - с дополнительным выделением обслуживающих подразделений. В этом случае к вспомогательным относят подразделения, помогающие оказанию медицинской помощи: аптека, стерилизационная и т. д., а к обслуживающим - подразделения, обеспечивающие функционирование учреждения: администрация, отдел кадров, бухгалтерия, хозяйственные службы и т. д.» .

Можно привести следующую классификацию затрат на оказание медицинских услуг, сгруппированных по различным признакам.

По подразделениям, участвующим в оказании услуг:

Затраты основного лечебного (клинического) отделения;

Затраты параклинических (лечебно-диагностических) служб - лаборатории, рентгенологического отделения и т. д.;

Затраты анестезиологической службы;

Затраты операционного блока (оплата труда медсестер и санитарок операционного блока, расходные материалы и т. д.);

Консультации специалистов других служб (ЛОРа, офтальмолога и т. д.);

Затраты вспомогательных (обслуживающих) подразделений - стерилизационной, процедурной и т. д.;

Затраты хозяйственной службы;

Затраты административно-управленческого персонала (АУП).

Структура тарифов на медицинские услуги обычно складывается из указанных основных блоков, некоторые из которых в зависимости от принятой методики, от специфики службы, порядка расчетов могут исключаться или заменяться другими.

По участию в оказании услуг (по отношению к процессу оказании услуг) расходы (затраты) разделяются на:

Основные;

Накладные.

Основные - расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг - зарплата, медикаменты, медицинский инструментарий и т. д. Следует обратить внимание, что затраты на отопление, электроэнергию, водоснабжение тоже относятся к основным затратам.

К накладным расходам по учреждению относятся все виды расходов, непосредственно не относящиеся к оказанию медицинских услуг (канцелярские и хозяйственные расходы, амортизация немедицинского оборудования, оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на командировки и прочее).

Другими словами, накладные расходы - это те виды затрат, которые необходимы для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской услуги.

Заметим, что отнесение конкретных видов расходов всегда является - условным.

По порядку отнесения на услуги (по способу включения в себестоимость; по способу отнесения на себестоимость) затраты делятся на:

Косвенные.

Прямые расходы - это расходы, которые могут быть прямо (непосредственно), без каких-либо вспомогательных расчетов отнесены на те или иные виды оказываемых медицинских услуг. Другими словами, прямые затраты связанны с производством конкретных определенных видов услуг.

К прямым расходам относятся:

Заработная плата основного персонала;

Начисления на оплату труда основного персонала;

Стоимость полностью потребляемых в процессе оказания медицинской услуги материальных ресурсов (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т. д.);

Стоимость частично потребляемых материальных ресурсов (износ мягкого инвентаря, амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Косвенные - расходы, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг и поэтому распределяемые косвенным образом, как правило, пропорционально каким-либо показателям (установленным базам). Косвенные затраты относятся на стоимость медицинских услуг через расчетные коэффициенты. Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов услуг или всех оказываемых услуг. Поэтому косвенные затраты обычно касаются всего учреждения или его подразделений.

К косвенным затратам относятся, например:

Оплата труда общеучрежденческого персонала;

Начисления на оплату труда общеучрежденческого (административно-хозяйственного) персонала;

Коммунальные и хозяйственные расходы (затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, на канцелярские товары, инвентарь и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т. д.);

Затраты на командировки и служебные разъезды;

Износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;

Амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;

Прочие затраты.

Основанием для распределения косвенных расходов могут быть прямые затраты, заработная плата основного персонала, площади и т. д. Таким образом, часть косвенных расходов распределяется пропорционально заработной плате основного персонала (например, зарплата административно-хозяйственного персонала). Другие (например, коммунальные расходы) могут распределяться пропорционально площадям и т. д.

В ряде случаев косвенные затраты могут стать прямыми, если, например, установили электросчетчики в каждом кабинете.

Следует отметить, что основные затраты могут быть и прямыми, и косвенными, а накладные, как правило, - это косвенные затраты. Например, затраты на электроэнергию и водоснабжение относятся к основным затратам, и одновременно они являются косвенными затратами, относимыми на стоимость услуги косвенными методами. Необходимо отметить особенности классификации затрат лечебно-диагностических служб. Затраты, непосредственно связанные с выполнением исследований, оказанием лечебной помощи относятся к основным расходам. Большинство из этих видов расходов может относиться к прямым. Однако в случае, если в стоимость койко-дня, законченного случая лечения (стационарного или амбулаторного) и т. д. затраты лечебно-диагностических служб входят в усредненном размере, они будут разнесены по основным клиническим подразделениям с помощью вспомогательных методов, т. е. будут относиться к косвенным затратам.

В составе накладных и косвенных расходов могут выделяться общестационарные (общеполиклинические) и общеучрежденческие затраты.

По степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему производства; по динамике затрат) затраты делятся на:

Условно-постоянные (постоянные);

Условно-переменные (переменные).

Условно-постоянные (постоянные) - затраты, практически не зависящие от объема оказанных услуг (освещение помещений, отопление и т. д.). Сумма постоянных затрат остается неизменной при изменении объема производства (повременная оплата труда рабочих, зарплата и начисления на оплату труда административно-хозяйственного аппарата, аренда помещений и т. д.).

Условно-переменные (переменные) - затраты, изменяющиеся в соответствии с объемом оказанных услуг (медикаменты, расходные материалы, продукты питания и т. д.). Другими словами общая сумма переменных расходов изменяется пропорционально объему производства продукции.

Группировка затрат по калькуляционным статьям отражает их состав в зависимости от направления расходов на оказание услуг в соответствии с экономической классификацией.

К затратам, относимым на себестоимость, в соответствии с действующей системой бухгалтерского (бюджетного) учета в бюджетных организациях, относятся затраты по всем калькуляционным статьям, направленным на оказание медицинских услуг.

Классификация по экономическим элементам основана на группировке всех однородных по экономическому содержанию затрат вне зависимости от места, где они произведены (поликлиника, стационар, диагностическое подразделение, административно-хозяйственные подразделения и т. д.), а также от объекта затрат (амбулаторный больной, исследование крови и т. д.) .

При определении себестоимости любого вида медицинских услуг используется следующая группировка затрат по экономическим элементам:

Расходы на оплату труда;

Начисления на заработную плату;

Прямые материальные затраты (медикаменты, продукты питания и т. д.);

Накладные расходы.

Под расходами на оплату труда понимаются затраты на оплату труда медицинских работников, оказывающих услуги.

Начисления на заработную плату предусматривают расходы на уплату взносов в государственные внебюджетные фонды.

К прямым материальным затратам относится стоимость потребляемых в процессе оказания медицинской услуги полностью (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т. д.) или частично (амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов) материальных ресурсов.

К накладным расходам по учреждению относятся все виды расходов, непосредственно не относящиеся к оказанию медицинских услуг (канцелярские и хозяйственные расходы, амортизация немедицинского оборудования, оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на командировки и другие).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

По целевому назначению различаются затраты на:

Оказание медицинской услуги;

Обслуживание медицинского оборудования; содержание помещений;

Обеспечение питания; транспортное обеспечение и т. д.

По способу потребления в процессе оказания медицинских услуг затраты делятся на:

Полностью потребляемые в процессе оказания медицинской услуги (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т. д.);

Частично потребляемые материальные ресурсы (амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

По месту произведения затрат:

Затраты в основных подразделениях (отделениях, кабинетах и т. д.);

Затраты во вспомогательных подразделениях (стерилизационная и т. д.);

Общебольничные затраты - затраты на содержание аппарата управления стационара (начмеда, главной медсестры и т. д.), справочной и т. п.;

Общеполиклинические затраты - затраты на содержание аппарата управления поликлиники (заведующего поликлиникой, главной медсестры, регистратуры и т. д.) и т. п.

Общестационарные и общеполиклинические - это затраты на обслуживание лечебного процесса, управление, относимые соответственно на стационар или поликлинику в целом. К этим затратам можно отнести зарплату с начислениями начмеда (заведующего поликлиникой), главной (старшей) медсестры стационара или поликлиники и другого персонала стационара или поликлиники, не оказывающего непосредственно медицинскую помощь, затраты по содержанию их кабинетов и т. д.;

Общеучрежденческие затраты: затраты на содержание административно-хозяйственного персонала (главный врач, бухгалтерия, хозяйственные службы и т. д.) и т. п.

Общеучрежденические затраты - это затраты на обслуживание лечебного процесса, управление, относимые на учреждение в целом (содержание главного врача, бухгалтерии и других административно-хозяйственных служб медицинского учреждения).

Практика показывает, что в настоящее время одной из самых актуальных проблем ценообразования является определение затрат медицинского учреждения по подразделениям. Поскольку медицинские учреждения обычно имеют целый ряд подразделений, оказывают большое количество медицинских услуг, то возникает сложность в выделении затрат, относимых на конкретное подразделение, на конкретную услугу. Ниже рассмотрим ряд подходов к выделению затрат, к их разнесению по подразделениям и т. д. Принципы, используемые для правильного учета статей затрат, важны не только для формирования тарифов, но и для экономического анализа деятельности медицинских учреждений и решения других задач.

По направлениям расходов:

На текущие расходы, направленные на обеспечение текущего содержания учреждения;

На капитальные расходы, направленные на развитие, расширение деятельности.

По включению в себестоимость:

Инвентаризованные;

Затраты периода.

По роли в процессе производства:

Производственные;

Непроизводственные.

По степени регулируемости:

Регулируемые;

Нерегулируемые.

По факту оплаты понесенных расходов:

Фактические;

Кассовые.

Приведем определения кассовых и фактических расходов, применительно к бюджетным учреждениям.

Фактическими расходами учреждения являются расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевыx средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др.

Кассовый расход - операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в счет оплаты принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета.

Можно дать и другие, более широкие определения.

Фактические расходы - это сумма фактически потребленных учреждением ресурсов в виде медикаментов, продуктов питания, труда работников, энергоносителей и т. д.

Кассовые расходы - это оплаченная часть потребленных учреждением ресурсов.

По степени точности:

Фактические (истекшие);

Будущие (планируемые).

По отношению к проблеме:

Значимые;

Незначимые.

По способу отражения в бухгалтерском учете:

Явные, принимающие форму прямых платежей поставщикам, факторов производства (зарплата; медикаменты и продукты питания, приобретенные медицинским учреждением и пр.);

Неявные (выполнение в форме спонсорской помощи транспортных перевозок для нужд больницы; выделение предприятием работников для выполнения хозяйственных работ для медицинского учреждения и без официального оформления взаимоотношений; использование медикаментов и продуктов питания, приобретенных пациентами на свои средства и др.).

Отметим, что в действующих нормативных документах для специальных целей используются специальные виды классификаций. Так, в соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходы, связанные с производством (или реализацией) и признаваемые для целей налогообложения, подразделяются на:

Материальные расходы; расходы на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации;

Прочие расходы» .

В статье 70 Бюджетного кодекса РФ указаны направления расходов бюджетных учреждений. Это тоже специфическая классификация. Статья гласит:

«Обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включает:

Оплату труда работников бюджетных учреждений, денежное содержание (денежное вознаграждение, денежное довольствие, заработную плату) работников органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации и муниципальные должности, государственных и муниципальных служащих, иных категорий работников, командировочные и иные выплаты в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами;

Оплату поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;

Уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации;

Возмещение вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности» .